Das Wichtigste in Kürze
- Das Finanzgericht Hamburg hat entschieden, dass der Verkauf von Mobile Games und In-App-Verkäufen über Appstores umsatzsteuerrechtlich eine Dienstleistungskommission darstellt.
- Diese Einstufung bedeutet, dass der Appstore im eigenen Namen, aber für Rechnung des Spieleentwicklers handelt, was die Umsatzsteuerpflicht für Entwickler beeinflusst.
- Die sogenannte Ladenrechtsprechung des BFH ist auch auf In-App-Käufe anwendbar, wodurch der Appstore aus Kundensicht als Verkäufer der Leistung gilt.
- Die Entscheidung hat erhebliche, auch rückwirkende, Implikationen für Spieleentwickler und andere Anbieter, die ihre Produkte über Appstores vertreiben.
Umsatzsteuer bei Mobilegames und In-App-Verkäufen: Finanzgericht Hamburg entscheidet zur Dienstleistungskommission
Der Verkauf von Mobilegames oder auch von In-App-Verkäufen von Computerspielen über Appstores stellt umsatzsteuerrechtlich eine Dienstleistungskommission dar. Dies hat das Finanzgericht Hamburg entschieden und damit dem zuständigen Finanzamt widersprochen.
Die zugrundeliegende Problematik ähnelt den Umständen, wie sie bereits in meinem Artikel zum Thema Verkäufe auf Fiverr dargestellt wurden.
Wichtige Implikationen für Spieleentwickler und Anbieter
Die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg ist von erheblicher Tragweite. Spieleentwickler und andere Anbieter, die ihre Produkte über Appstores vertreiben, sollten prüfen, ob für Zahlungen der Appstores Umsatzsteuer in Deutschland anfällt. Dies ist nicht nur für die Gegenwart, sondern auch rückwirkend relevant.
Es könnte für viele Anbieter – nicht nur im Gaming-Bereich – um signifikante Steuerzahlungen gehen.
Kernaussagen des Finanzgerichts Hamburg
Das Gericht traf folgende maßgebliche Feststellungen:
- Die Grundsätze der sogenannten Ladenrechtsprechung sind auch auf In-App-Käufe aus Spielen auf mobilen Endgeräten (insbesondere Smartphones) anwendbar.
- Werden In-App-Verkäufe an den nach § 3 Abs. 11 UStG (Dienstleistungskommission) umsatzsteuerlich zwischengeschalteten Betreiber der Plattform (Unternehmer) erbracht, richtet sich die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG.
Der Sachverhalt im Detail
Die Klägerin, eine Spieleentwicklerin, entwickelt und vertreibt Spiele für Smartphones und Tablets. Für den Vertrieb ihrer Produkte nutzte sie unter anderem einen Appstore. Nutzer konnten die Spiele-Apps ausschließlich über diesen Store herunterladen, der auf mobilen Endgeräten oft bereits vorinstalliert war. Der Appstore war zudem über einen Internetbrowser zugänglich.
Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Appstores enthielten Regelungen zu jedem Erwerb von Inhalten wie Apps, Texten oder Software. Neben einem Vertrag mit dem Appstore-Anbieter wurde demnach ein weiterer Vertrag eingegangen. Bei Mängeln oder Funktionsproblemen sollte sich der Nutzer an den Entwickler der App wenden, da dieser der Vertragspartner sei (Ziff. 6 Abs. 11 S. 3).
Interessant war auch die Regelung zur Änderung der Nutzungsbedingungen. Nach Ziff. 6 Abs. 16 mussten neue Nutzungsbedingungen vor dem nächsten Erwerb von Inhalten akzeptiert werden. Der Appstore verfügte zudem über eine eigene Erstattungsrichtlinie.
Diese Richtlinie erlaubte es Nutzern, sich binnen 48 Stunden nach dem Erwerb an den Store-Anbieter zu wenden, um einen Kauf zu stornieren und eine Erstattung zu beantragen. Dies war auch ohne das Einverständnis der Entwickler möglich. Der Appstore-Vertrag mit der Klägerin sah vor, dass der Entwickler der Verkäufer der Produkte war. Es mussten technische und gestalterische Standards des Appstores eingehalten werden. Die Kaufabwicklung erfolgte ausschließlich über den Appstore und die dort hinterlegten Zahlungsmethoden.
Steuerliche Neubewertung durch die Klägerin
Am 29. Januar 2016 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2014 ein. Sie beantragte eine Erstattung, da ihrer Auffassung nach keine Umsatzsteuer für die Zahlungen des Appstores an sie anfallen sollte. Sie begründete dies mit dem Vorliegen einer Dienstleistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG.
Demnach habe sie die Leistung an den Appstore-Betreiber erbracht, welcher wiederum der Leistungserbringer gegenüber den Endkunden sei. Die Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze um die Erlöse aus den In-App-Käufen von Endkunden aus der EU. Auch die Bemessungsgrundlage und Umsatzsteuer für Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 UStG wurden korrigiert.
Die Klägerin berief sich auf die sogenannte Ladenrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die auch auf sonstige Leistungen im Internet anwendbar sei. Aus Sicht des durchschnittlichen Endkunden verkaufe der Appstore das erworbene Produkt, da er den Bestellvorgang durchführe und die Zahlung einziehe.
Die Reaktion des Finanzamtes
Das Finanzamt führte daraufhin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Es vertrat die Auffassung, dass der Appstore lediglich als Vermittler anzusehen sei. Obwohl der Kaufvorgang über die Plattform erfolgte, sei der Kunde bei jedem Schritt auf die Nutzungsbedingungen hingewiesen worden. Der Appstore habe damit in eindeutiger Weise gezeigt, dass er lediglich als Einzugsberechtigter für eine fremde Person tätig wurde.
Basierend auf dieser Einschätzung erließ das Finanzamt geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2014 gemäß § 164 AO. Die von der Klägerin beantragten Änderungen wurden dabei nicht berücksichtigt. Einsprüche der Klägerin wurden 2018 als unbegründet zurückgewiesen, woraufhin diese Klage erhob.
Die Entscheidung des Gerichts
Die Klage der Spieleentwicklerin hatte in der Sache Erfolg. Das Finanzgericht Hamburg entschied, dass die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 rechtswidrig waren und entsprechend zu ändern sind.
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei die Bemessungsgrundlage so anzupassen, dass die Erlöse der Klägerin aus den streitgegenständlichen In-App-Käufen sowie die vom Betreiber einbehaltenen Provisionen herauszurechnen sind. Diese stellen keine steuerbaren Umsätze der Klägerin dar.
Steuerbarkeit von Leistungen im Umsatzsteuerrecht
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen der Umsatzsteuer, wenn sie ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung als Steuerschuldner ist entscheidend, welche Leistungen erbracht werden.
In-App-Verkäufe als sonstige Leistungen
Das Gericht stellte fest, dass die Klägerin in Bezug auf die In-App-Käufe keine Leistungen im Inland erbracht hat. Mit der Freischaltung elektronischer Daten in der Spiele-App des Nutzers, die dem Endkunden Fortschritte oder Vorteile im Spiel ermöglichte, wurde eine sonstige Leistung erbracht. Sonstige Leistungen sind dabei alle Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 S. 1 UStG).
Lieferungen sind Leistungen, durch die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft wird (§ 3 Abs. 1 UStG). Der Begriff "Gegenstand" umfasst Sachen (§ 90 BGB) sowie Wirtschaftsgüter, die wie körperliche Sachen behandelt werden. Die elektronischen Daten im Rahmen der In-App-Käufe sind keine körperlichen Sachen und werden auch nicht so behandelt. Es handelt sich vielmehr um eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung im Sinne von § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 13 UStG in der maßgeblichen Fassung (a.F.).
Leistungen auf elektronischem Weg an Unternehmer
Die vom Gericht als "auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen" im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) definierten Leistungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie über das Internet oder ähnliche elektronische Netze erbracht werden. Ihre Erbringung erfolgt dabei im Wesentlichen automatisiert und mit minimaler menschlicher Beteiligung. Ohne Informationstechnologie wären sie nicht möglich. Dies umfasst beispielsweise die Überlassung digitaler Produkte wie Software und dazugehörige Änderungen oder Upgrades. Die In-App-Käufe führen zu einer automatisierten Änderung der Spieldaten und stellen somit eine elektronisch erbrachte sonstige Leistung dar.
Eine sonstige Leistung wird grundsätzlich am Ort des Unternehmens des Leistungserbringers ausgeführt (§ 3a Abs. 1 UStG). Wird sie jedoch an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht, ist der Ort der Ausführung der Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG).
Vorrangige Sonderregelungen, insbesondere § 3a Abs. 4 und § 3a Abs. 5 UStG a.F. für auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen, sind hier nicht einschlägig. Dies liegt daran, dass sowohl der Appstore-Betreiber als auch die Endkunden der In-App-Käufe ihren Sitz bzw. Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hatten.
Dienstleistungskommission bei In-App-Verkäufen
Das Gericht kommt zu dem entscheidenden Punkt: Die streitgegenständliche sonstige Leistung aus den In-App-Käufen wurde gemäß § 3 Abs. 11 UStG im Wege einer Dienstleistungskommission von der Klägerin an den Appstore-Betreiber und von diesem an die Endkunden erbracht. Es liegt eine sogenannte Leistungskette vor, sodass der Leistungsort für die Leistungen der Klägerin nicht im Inland liegt.
Diese Regelung entspricht Artikel 28 der MwStSystRL. Dort heißt es, dass Steuerpflichtige, die im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter handeln, so behandelt werden, als ob sie die Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten. § 3 Abs. 11 UStG weicht vom Zivilrecht ab. Der Auftraggeber wird so behandelt, als habe er selbst eine Leistung an den Geschäftsbesorger/Kommissionär ausgeführt, die der Leistung des Kommissionärs an den Dritten entspricht. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG lagen hier vor.
Das Gericht befand, dass der Appstore bei den In-App-Käufen in die sonstige Leistung eingeschaltet war und im eigenen Namen handelte.
Der Endkunde konnte die In-App-Käufe nur über den Appstore tätigen und so die „virtuellen Güter“ erhalten. Hierfür war eine Anmeldung und Akzeptanz der Nutzungsbedingungen erforderlich. Die Zahlung erfolgte ausschließlich über den Appstore, der die Abwicklung über hinterlegte Zahlungsmethoden oder Drittanbieter wie PayPal vornahm. Nach erfolgreicher Zahlung übermittelte der Appstore automatisiert eine elektronische Nachricht an die Klägerin, welche die Freigabe der erworbenen „virtuellen Güter“ anstieß.
Der Appstore war somit mehr als nur ein Zahlungsabwickler. Die Spiele-Apps konnten ausschließlich über diese Plattform heruntergeladen werden. Der Appstore sorgte für einen bestimmten Standard der Apps, indem nur Produkte hochgeladen werden durften, die den technischen und gestalterischen Vorgaben der Plattform entsprachen. Zudem konnte der Endkunde nach den Erstattungsrichtlinien des Appstores binnen 48 Stunden eine Rückzahlung des Kaufpreises erhalten, ohne dass dafür das Einverständnis des Entwicklers erforderlich war.
Voraussetzung des Handelns im eigenen Namen
Das Gericht sah auch ein Handeln des Appstores im eigenen Namen gegeben. Dies ergab sich nicht aus § 45h Abs. 4 TKG a.F., der bis zum 31.12.2014 galt. Diese Bestimmung war nicht einschlägig, da der Appstore nicht das Telekommunikationsnetz betrieb und somit kein Teilnehmernetzbetreiber war. Auch die zweite Alternative der Vorschrift, die die Abrechnung von Leistungen durch einen Anbieter von Netzdienstleistungen betrifft, war nicht anwendbar.
Entscheidend war jedoch:
Ein Handeln des Appstores im eigenen Namen ergab sich aus den Gesamtumständen unter Berücksichtigung der sogenannten Ladenrechtsprechung des BFH. Diese Rechtsprechung findet auch Anwendung auf sonstige Leistungen, die über das Internet erbracht werden. Demnach gilt:
Wer im eigenen Laden Waren verkauft, ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen. Der Kunde will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Etwaige interne Vereinbarungen zwischen Ladeninhaber und Dritten sind ihm im Regelfall nicht bekannt und irrelevant. Ein Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Warenlieferanten und dem Käufer zustande kommen. Entscheidend ist das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber (Außenverhältnis). Nur wenn der Ladeninhaber eindeutig zu erkennen gibt, dass er für einen anderen handelt (in fremdem Namen und für fremde Rechnung), und der Kunde dies stillschweigend oder ausdrücklich akzeptiert, kann die Vermittlereigenschaft anerkannt werden.
Das Gericht wendete diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an. Der Betreiber einer Internetseite, der kostenpflichtige Leistungen anbietet, ist vergleichbar mit einem Ladeninhaber. Er ist als derjenige zu behandeln, der die angebotenen Leistungen erbracht hat. Auch bei über das Internet bezogenen Leistungen ist das Außenverhältnis entscheidend.
Dies gilt auch für Leistungen von Appstores. Der Appstore gleicht aus Sicht des durchschnittlichen Kunden einem Ladengeschäft. Dort wurden in den Streitjahren Produkte wie Musik, Apps, Texte oder Videos zum Kauf angeboten. Die Einbettung der Produkte in die Appstore-Oberfläche weckte beim durchschnittlichen Kunden die Erwartung, dass der Appstore der Vertragspartner und Verkäufer war. Dies wird auch dadurch untermauert, dass der Kunde sich zunächst beim Appstore anmelden und dessen Nutzungsbedingungen akzeptieren musste.
Das Gericht betonte hierzu:
Selbst wenn der durchschnittliche Kunde die Nutzungsbedingungen gelesen und verstanden haben sollte, wurde ihm damit jedenfalls vor Augen geführt, dass es jeweils von dem erworbenen Produkt abhing, mit wem er einen zusätzlichen Vertrag abschloss. Zudem blieb der genaue Vertragsinhalt offen. Insbesondere wurde in den Nutzungsbedingungen nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass der andere Vertragspartner der Verkäufer der Produkte sein sollte.
Auch bei den In-App-Käufen war dies der Fall. Obwohl die Käufe aus dem Spiel heraus angeboten wurden und die Spieloberfläche im Hintergrund angezeigt wurde, wurde der Kunde durch Pop-Up-Fenster virtuell in den Appstore geleitet. Der Kauf wurde unter dem dominant dargestellten Appstore-Logo abgewickelt, der jeweilige Spielentwickler wurde nicht erwähnt. Es wurde auf die Nutzungsbedingungen und Erstattungsrichtlinien des Appstores verwiesen, und der Appstore bestätigte die erfolgreiche Zahlung. Der Kunde musste somit davon ausgehen, dass der Kauf im Appstore erfolgte.
Folglich entschied das Gericht, dass der Appstore bei den streitgegenständlichen In-App-Käufen nicht hinreichend deutlich im fremden Namen aufgetreten sei. Daher sei von einem Handeln im eigenen Namen auszugehen.
Aufgrund dieser Dienstleistungskommission gemäß § 3 Abs. 11 UStG erbrachte der Appstore keine Vermittlungsleistungen im Inland an die Klägerin. Die Klägerin wäre ansonsten nach § 3a Abs. 2 UStG i.V.m. § 13b Abs. 1, Abs. 5 S. 1 UStG Steuerschuldnerin gewesen. Die Klägerin hat ihre Umsatzsteuerpflicht somit korrekt gekürzt.
Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, weshalb der BFH voraussichtlich demnächst zu diesen Fragen entscheiden wird.
Aktuelle Rechtslage und Relevanz des Urteils
Obwohl das Urteil auf älterer Rechtslage basiert, argumentiert das Gericht schlüssig, dass der Endkundenumsatz dem Betreiber des Appstores zuzurechnen sei. Auch wenn die gegenteilige Meinung nicht völlig unvertretbar ist, scheint sie zunehmend in den Hintergrund zu rücken.
Die heutige Rechtslage ist sogar noch klarer. Mit Wirkung zum 1. Januar 2015 führte Deutschland eine neue Regelung in § 3 Abs. 11a UStG ein. Diese fingiert grundsätzlich eine Dienstleistungskommission für alle Endkundenumsätze über Online-Plattformen wie App-Stores. Eine solche Kommission wird fingiert, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet ist, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird.
Nach § 3 Abs. 11a S. 2 bis 3 UStG wird dies nur dann nicht angenommen, wenn der Anbieter der sonstigen Leistung vom Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird. Dies muss in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien eindeutig zum Ausdruck kommen. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn in allen Rechnungen die Leistung und der leistende Unternehmer ausdrücklich benannt würden.
Allerdings bleibt es bei einer Dienstleistungskommission, wenn der eingeschaltete Unternehmer die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert. Dies dürfte bei der aktuellen Ausgestaltung von Appstores stets der Fall sein, da diese die Zahlungen der Kunden entscheidend beeinflussen, etwa den Zeitpunkt der Belastung des Kundenkontos. Weitere Voraussetzungen, wie beispielsweise die vertraglichen Vereinbarungen oder das Handeln im eigenen Namen, sind dann nicht mehr maßgeblich.
Fazit und Handlungsempfehlungen
Dieses Urteil des Finanzgerichts Hamburg ist ein Meilenstein für alle, die App-Käufe und In-App-Käufe vertreiben. Es verdeutlicht, dass rechtliche Herausforderungen im IT-Sektor, insbesondere bei der Umsatzsteuer, komplex sein können.
Anbieter, insbesondere Spieleentwickler und sonstige App-Anbieter, sollten dieses Urteil gründlich mit IT-Rechtsexperten besprechen. Eine genaue Prüfung der eigenen Situation kann helfen, erhebliche Steuerzahlungen zu optimieren oder unerwartete Nachforderungen zu vermeiden. Gerne können Sie mich dazu jederzeit über E-Mail kontaktieren.