Das Finanzgericht Köln hat entschieden, dass der Kauf und Verkauf von virtuellem Land in einem Computerspiel umsatzsteuerpflichtig sei.

Der Tatbestand

Vor dem Gericht stritten sich die Beteiligten über die Frage, ob der Kläger in den Streitjahren – 2013 bis 2016 – im Rahmen einer virtuellen Welt steuerbare Leistungen erbracht hat.
Der Kläger meldete im April 2011 ein Gewerbe an, das den Internethandel mit Waren aller Art zum Gegenstand hat. Im Rahmen dieses Unternehmens erzielte er Umsätze durch die Vermietung von virtuellem Land im Rahmen des Spieles.

Das Spiel ist eine Online-3D-Weltsimulation, die von einem US-Unternehmen mit Sitz in Kalifornien betrieben wird. Der Standort der Server, auf denen das Spiel betrieben wird, befindet sich ebenfalls in den USA. Bei den Spiel handelt es sich um ein virtuelles Abbild der realen Welt in einer computergenerierten, dreidimensionalen Umgebung, welche die Kunden des Anbieters mit ihren Spielfiguren erkunden und durchlaufen können. Der Schwerpunkt des Programms liegt in der sozialen Interaktion zwischen den Nutzern und der Erstellung von Inhalten. Die Avatare und die virtuelle Welt, in der sie agieren, können von den Nutzern nach Belieben gestaltet werden.

Nutzer können auf Premiumkonten eine regelmäßige Gebühr einzahlen und haben dann die Möglichkeit, virtuelles Land zu erwerben. Das virtuelle Land kann nach eigenen Wünschen gestaltet werden. Nutzer, die im Spiel Land besitzen, mieten vom Anbieter Webspeicher- bzw. Server Platz. Für den „Landkauf“ und die Einrichtung des Landes erhält der Anbieter eine einmalige Gebühr und danach eine regelmäßige Gebühr für Service und Instandhaltung. Der Nutzer kann sich eine virtuelle Welt aus Landschaften, Bauten und virtuellen Gegenständen erschaffen. Nach den „Terms of Service“ des Anbieters steht der Wert dieser Leistungen dem Nutzer zu. In Tz. 3.2. der „Terms of Service“ heißt es hierzu:

„You retain copyright and other intellectual property rights with respect to Content you create in A, to the extent that you have such rights under applicable law.”

Die Tätigkeit des Klägers bestand darin, im Rahmen des Spieles virtuelles Land durch Zahlung der entsprechenden Gebühren zu erwerben, dieses zu parzellieren und innerhalb des Spieles gegen Zahlung von virtueller Währung an andere Nutzer zu vermieten. Angesammelte virtuelle Währung wurden vom Kläger sodann beim Betreiber über die Tauschbörse in US-Dollar getauscht, die auf das eingerichtete Guthabenkonto des Klägers beim Spielebetreiber gutgeschrieben wurden. Mit diesen US-Dollar wurden zunächst die vom Anbieter erhobenen Gebühren gezahlt. Einen verbleibenden Gewinn hat sich der Kläger vom Anbieter auf sein PayPal-Konto auszahlen lassen. PayPal tauschte diese US-Dollars wiederum in Euro um, die sich der Kläger auf sein Konto bei seiner Bank hat überweisen lassen.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2013 deklarierte der Kläger den erzielten Nettoumsatz als steuerpflichtig und berechnete unter Berücksichtigung von Vorsteuern eine verbleibende Umsatzsteuer. Die Erklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Abrechnung des seinerzeit für den Kläger zuständigen Finanzamts L datiert vom 20.7.2015.

Nachdem der Kläger für das Jahr 2014 zunächst keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheid vom 13.3.2017 und setzte die Steuer fest.

Hiergegen legte der Kläger am 19.8.2015 (Umsatzsteuer 2013), 21.3.2017 (Umsatzsteuer 2014), 16.5.2017 (Umsatzsteuer 2015) und 16.10.2017 Einsprüche ein, mit denen er im Wesentlichen geltend machte, die Umsätze seien nicht steuerbar, weil es zwischen ihm und den anderen Nutzern des Spieles an einem Leistungsaustausch fehle. Vertragsbeziehungen bestünden lediglich zwischen den Nutzern und dem Anbieter des Spieles. Das Finanzamt sah die Einsprüche nur teilweise als begründet an. Die erzielten Umsätze unterlägen der Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit sich der Ort der Leistungen im Inland befinde. Der Kläger sei Unternehmer. Zwar scheine es zunächst der Charakteristik eines Spiels entgegenzustehen, Vorgänge in der virtuellen Welt in der Realität zu versteuern. Vorliegend überwiege jedoch eindeutig die Absicht der Erzielung von Einnahmen den Spielcharakter. Der Kläger habe ein Gewerbe angemeldet und in seinem Schreiben vom 24.1.2014 sein auf Einnahmeerzielung ausgerichtetes Geschäftsmodell erläutert. Der gesamte Vorgang verdeutliche, dass es dem Kläger nicht primär darum gehe, ein Spiel zu spielen, sondern vielmehr darum, reale Einnahmen durch die Gutschrift auf seinem Konto zu erzielen.

Bei den Leistungen handele es sich für die Streitjahre ab 2015 um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Für das Streitjahr 2014 gelte dasselbe gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 13 UStG. Die durch die Nutzer des Spieles erworbenen oder selbst geschaffenen virtuellen Gegenstände seien als unkörperliche Gegenstände zu klassifizieren, die individualisierbare vermögenswerte Objekte darstellten, über die Rechtsmacht ausgeübt werden könne und die auch Gegenstand von Verträgen sein könnten. Mit der Verpachtung von Regionen wende der Kläger anderen Nutzern verbrauchsfertige Vorteile zu; er erbringe somit sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Diese würden über das Internet erbracht, wären ohne Informationstechnologie nicht möglich, erforderten nur eine minimale menschliche Beteiligung und stellten deswegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen dar (Artikel 7 sowie Anhang I der MwStVO).

Zwischen dem Kläger und seinen Mitspielern erfolge auch ein Leistungsaustausch. Die Nutzer würden in der virtuellen Welt durch ihre Avatare repräsentiert. Diese könnten jedoch kein Eigenleben entfalten, sondern würden in ihren Handlungen ausschließlich durch die dahinterstehenden Menschen geleitet und geführt. Daher bestünden alle Rechtsbeziehungen und sonstigen Verpflichtungen nicht zwischen den Avataren, sondern zwischen den Nutzern direkt. Die Rechtsbeziehungen der Nutzer untereinander seien von den Rechtsbeziehungen der Nutzer zum Anbieter zu unterscheiden. Für eigene Leistungen berechne der Anbieter Nutzungsgebühren. Als nicht im Gebiet der Europäischen Union ansässiger Unternehmer, der im Gebiet der Europäischen Union ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) erbringe, erhebe dieser als Steuerschuldner Umsatzsteuer, soweit Leistungen an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbracht würden. Die Umsätze an Unternehmer mit Sitz in der EU unterlägen nicht der Umsatzsteuer. Die Unternehmereigenschaft weise der Nutzer gegenüber dem Anbieter durch die Vorlage der Umsatzsteueridentifikationsnummer nach. Die Leistungen, die der Kläger seinen Mitspielern gegenüber erbringe, seien in den Abrechnungen des Anbieters gesondert unter der Bezeichnung „Payment for D2 Transaction” ausgewiesen. Nach den Spielebedingungen stehe der Vermögenswert dieser Leistungen dem Nutzer und nicht dem Betreiber zu. Die Gegenleistung für die Leistungen des Klägers erfolge in virtueller Währung, die wiederum in eine reale Währung (Dollar) getauscht werden könnten. Da eine virtuelle Währung kein Geld im zivilrechtlichen Sinne darstelle, seien die Leistungen als tauschähnliche Umsätze i.S. des § 3 Abs. 12 UStG zu beurteilen.

Der Ort der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen bestimme sich nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer sei (UStAE Abschnitt 3a.12 i.V.m. Abschnitt 3a. 1 Abs. 1) und nach § 3a Abs. 2 UStG bei einem unternehmerischen Leistungsempfänger. Danach sei – zumindest ab 2015 – der Ort der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung bei Nichtunternehmern grundsätzlich der Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz habe (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG). Ort der sonstigen Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werde, sei in der Regel der Ort, von dem der Empfänger sein Unternehmen betreibe(§ 3a Abs. 2 UStG). Aus den Abrechnungen des Anbieters sei nicht erkennbar, ob die Umsätze des Klägers aus Leistungen an Nichtunternehmer oder an Unternehmer stammten und wo die Leistungsempfänger ansässig seien. Da den Nutzern innerhalb des Spieles die wahre Identität der in der virtuellen Welt agierenden Figuren in der Regel nicht bekannt sei, könne auch der Kläger letztlich zu den Empfängern der von ihm erbrachten Leistungen kaum verlässliche Angaben machen. Eine genaue Aufteilung der Umsätze auf Unternehmer und Nichtunternehmer mit Wohn- oder Unternehmenssitz im Inland oder im Ausland – für die Jahre 2013 und 2014 ggf. noch zu unterscheiden in Gemeinschaftsgebiet oder Drittlandsgebiet – sei somit nicht möglich. Deswegen müsse eine Aufteilung im Schätzungswege erfolgen. Dabei könne unterstellt werden, dass der Spielcharakter bei der überwiegenden Anzahl der Nutzer von „A“ im Vordergrund stehe und es sich entsprechend bei der überwiegenden Anzahl der Leistungsempfänger um Nichtunternehmer handele. Da der Kläger Inländer sei, erscheine es zudem wahrscheinlich, dass es sich bei den Leistungsempfängern bereits aufgrund der sprachlichen Verständigungsmöglichkeiten zu einem hohen Prozentsatz um Inländer oder zumindest um deutschsprachige Personen handele. Ausgehend von diesen Annahmen werde der Anteil der Umsätze, die auf das Inland entfielen, mit 70% der erklärten Gesamtumsätze geschätzt.

Der Kläger hingegen macht geltend, dass im Verhältnis zwischen ihm und den anderen Nutzern kein Leistungsverhältnis vorliegen würde. Ein Leistungsaustausch setze voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden seien und der Leistung eine Gegenleistung gegenüberstehe. Leistung und Gegenleistung müssten in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger müsse ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bilde.

Hier fehle es bereits an einem Rechtsverhältnis zwischen den einzelnen Nutzern. Eine Vertragsbeziehung bestehe lediglich zwischen den jeweiligen Nutzern einerseits und dem Anbieter andererseits. Ausweislich der Allgemeinen Geschäftsbedingungen handele es sich sowohl bei dem „virtuellen Land“ als auch bei der virtuellen Währung, die Gegenstand der Interaktionen zwischen den Nutzern seien, um beschränkte Lizenzen, die vom Anbieter den Nutzern entgeltlich gewährt würden. Der Anbieter erlaube es den Nutzern, bestimmte eingerichtete Funktionen innerhalb des Programms nach den vorgegebenen Richtlinien zu nutzen. Für die Einräumung der jeweiligen Berechtigungen erhebe der Anbieter gegenüber den Nutzern jeweils Gebühren. Die Berechtigungen könnten zwar zwischen den Nutzern im Rahmen des Programms nach vorgegebenen Richtlinien getauscht werden. Eine echte Weiterlizensierung an Dritte, die nicht Nutzer des Programms seien, sei in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen aber ausdrücklich ausgeschlossen und nicht möglich. Jeder Nutzer nutze daher innerhalb des geschlossenen Systems die vom Betreiber entgeltlich eingeräumten Nutzungsrechte, ohne sich am allgemeinen Markt und Rechtsverkehr zu beteiligen. Im Regelfall träfen die Nutzer des Programms zudem anonym aufeinander, was ebenfalls gegen das Bestehen eines Rechtsverhältnisses spreche. Zudem werde eine rechtliche Durchsetzung der Leistungen ebenfalls nicht möglich sein. Die Nutzer erbrächten somit untereinander keine auf elektronischem Weg erbrachten Leistungen, sondern nähmen im Rahmen des Programms lediglich die vom Anbieter gewährten elektronischen Leistungen in Anspruch.

Auch fehle es an der Unmittelbarkeit von Leistung und Gegenleistung. Der Anbieter sei nicht verpflichtet, die von den Nutzern geschaffenen virtuellen Gegenstände zurückzunehmen oder zu vergüten. Lediglich die virtuelle Währung könnte nach den  Spielregeln zurückgetauscht werden. Jedoch habe sich der Anbieter auch hier vorbehalten,  die Tauschbörse jederzeit zu ändern oder entschädigungslos zu beenden. Die virtuelle Währung sei weder Währung, Ersatzwährung oder sonstiges Finanzinstrument, außerhalb des Spieles könnte sie nicht verwendet oder getauscht werden.

Wenn man vorliegend einen entgeltlichen Leistungstausch bejahen wollte, so fände dieser allein zwischen Anbieter und dem jeweiligen Nutzer statt. Nur in diesem Verhältnis finde ein realer Austausch von Leistungen statt. D

Die Entscheidung des Finanzgerichts Köln

Die Klage ist laut dem Gericht unbegründet.

Zu Recht habe das Finanzamt die vom Kläger ihrer Höhe nach unstreitig erzielten Einnahmen aus seiner Tätigkeit in der virtuellen Welt zu 70 v.H. mit ihrem Nettobetrag der Umsatzsteuer unterworfen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des in den Streitjahren geltenden Umsatzsteuergesetzes – UStG – unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Diese Vorschrift findet ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) und c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL .

Der Kläger war in den Streitjahren Unternehmer i.S. der o.g. Vorschrift. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Diese Voraussetzungen lagen in den Streitjahren vor. Denn der selbstständig tätige Kläger habe die Plattform vornehmlich nicht als „Spieleplattform“, sondern vielmehr dazu genutzt, um über die Parzellierung von virtuellem Land und dessen anschließender Vermietung virtuelle Währung zu erzielen und sodann im Ergebnis zu Geld umzuwandeln. Der Kläger  stelle auch seine Unternehmereigenschaft in den Streitjahren selbst nicht in Frage; entsprechend hatte er für das Jahr 2013 als Unternehmer eine Umsatzsteuererklärung abgegeben. Der Senat sieht daher zu dieser Frage von weiteren Ausführungen ab.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setze eine „Leistung gegen Entgelt“ das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet.

Diese Erfordernisse würden im Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen Kunden vorliegen.

Der Kläger habe gegenüber seinen Kunden eine Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Form erbracht, dass er seinen Kunden als Leistungsempfänger einen individuellen Vorteil verschafft hat. Denn er hat nach eigenem Vorbringen im Rahmen von „A“ virtuelles Land erworben, dieses parzelliert und gegen Zahlung von M an andere Nutzer von „A“ vermietet. Die anderen Nutzer kamen damit in den Genuss des von dem Kläger bearbeiteten virtuellen Landes, das sie unmittelbar für ihre Zwecke nutzen konnten. Dabei handelt es sich um eine sonstige Dienstleistung eigener Art. Für diese Qualifizierung sei es unerheblich, dass es sich um eine Leistung im Rahmen einer virtuellen Welt handelte. Entsprechend waren die Kunden bereit, hierfür dem Kläger virtuelle Währung zu zahlen.

Diese Leistungen sind auch an die Kunden des Klägers als Leistungsempfänger im Rahmen eines jeweils zwischen ihnen bestehenden Rechtsverhältnisses erbracht worden. Soweit der Kläger hierzu vortrage, Rechtsbeziehungen zwischen ihm und den anderen Nutzern bestünden nicht, folgt das Gericht dem Kläger nicht. Dass diese zwischen dem Kläger und dem Anbieter einerseits und den anderen Nutzern und dem Anbieter andererseits bestehen, steht außer Frage. Denn der Zugang zur virtuellen Welt setzt jeweils eine Rechtsbeziehung mit Anbieter voraus.

Um die Beurteilung dieser Leistungsbeziehungen gehe es aber nicht. Es gehe vielmehr um die Frage, wie die Rechtsverhältnisse der Nutzer zu beurteilen sind, wenn sie untereinander über ihre „Avatare“ agieren. Weshalb insoweit die Nutzungsbedingungen des Spieles dagegen sprechen sollen, dass die Nutzer untereinander in Rechtsverhältnisse eintreten, sei nicht ersichtlich. So wie in der realen Welt ein Veranstalter den Zutritt zu einem Markt gegen Entgelt ermöglichen kann, damit die Besucher des Markts untereinander Handel treiben können, ermögliche das Spiel in der virtuellen Welt, dass die Nutzer über die Avatare untereinander agieren und gegen virtuelle Währung Gegenstände „kaufen/verkaufen“ bzw. „mieten/vermieten“ oder über die Ausübung von „Jobs“ virtuelles Geld verdienen. Die Tatsache, dass der Anbieter dem jeweiligen Nutzer die urheberrechtlichen Nutzungsrechte an den von ihm virtuell erschaffenen Gütern einräume, spreche sogar dafür, dass die Nutzer solche Güter in eigenem Namen kommerzialisieren können sollen.

Wenn demgegenüber der Kläger geltend mache, eine Weiterlizensierung an Dritte, die nicht Nutzer des Anbieters seien, sei nicht erlaubt, sodass jeder Nutzer „innerhalb eines geschlossenen Systems“ die vom Betreiber entgeltlich eingeräumten Nutzungsrechte ohne Teilnahme am allgemeinen Markt nutze, sei dies unerheblich für die Tatsache, dass zwischen dem Kläger und dem jeweiligen anderen Nutzer ein Leistungsaustausch stattfindet.

Schließlich teilt das Gericht nicht die Auffassung des Klägers, gegen das Vorliegen von Leistungsaustauschverhältnissen zwischen den Nutzern spreche, dass diese sich über ihre Avatare lediglich anonym gegenüberstünden. Denn der Senat hält es insoweit für ausreichend, dass sich die hinter den Avataren stehenden Personen, soweit sich deren Identifizierung – aus welchen Gründen auch immer – als erforderlich herausstellen sollte, zumindest über die verwendete IP – Adresse ermitteln lassen.

Der Kläger habe in den Streitjahren auch sonstige Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in Form von Geld erbracht und nicht – wie der Beklagte meint – tauschähnliche Umsätze i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG mit den anderen Nutzern getätigt. Ein tauschähnlicher Umsatz liege vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht, nicht aber bei einer aus Geld bestehenden Gegenleistung. Die virtuelle Währung im Spiel sind nach Auffassung des Gerichts zwar kein Geld im Sinne eines gesetzlichen Zahlungsmittels, aber wie Geld zu behandeln. Der Senat folgt insoweit prinzipiell dem im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 22.10.2015, C-264/14, Hedqvist, ergangenen BMF-Schreiben vom 27.2.2018 III C 3 – S 7160b/13/10001, 2018/0163969, BStBl I 2018, 316, wonach Bitcoins und andere virtuellen Währungen für Zwecke des § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG wie Geld behandelt werden können.

Das Gericht teilt allerdings hinsichtlich der Behandlung virtuellen Währung nicht den dort vertretenen weiteren Ansatz, die in dem Schreiben dargelegten Grundsätze gälten nicht für virtuelles Spielgeld, also Spielwährungen oder „Ingame-Währungen“. Der Senat folgt insoweit vielmehr den Ausführungen von Liegemann in BB 2018, 1175. Danach sind die virtuellen Währungen entsprechend der Klassifizierung der Europäischen Zentralbank in drei Typen einzuordnen, nämlich in „geschlossene“ virtuelle Währungssysteme, die keinen Bezug zum realen Wirtschaftskreislauf haben (Typ 1), in „unidirektionale“ virtuelle Währungssysteme, in denen die virtuelle Währung mit echtem Geld erworben wird, ein Rücktausch jedoch ausgeschlossen ist (Typ 2) und in „bidirektionale“ virtuelle Währungssysteme, in denen die Währung mit konventionellem Geld erworben wird und auch wieder in konventionelles Geld zurückgetauscht werden kann (Typ 3). Danach gehört die virtuelle Welt zu Typ 3 und steht damit konventionellem Geld am nächsten. Das spricht dafür, ihn entsprechend der Grundsätze im genannten BMF-Schreiben wie ein Zahlungsmittel im umsatzsteuerrechtlichen Sinne anzuerkennen.

Aber selbst wenn man dem nicht folgen würde und die Hingabe der virtuellen Währung als Erbringung einer sonstigen Leistung als Gegenleistung ansähe, ändere das hier im Ergebnis nichts, weil es sich nach wie vor um eine Leistung gegen Entgelt, nämlich eine Leistung gegen eine geldwerte Gegenleistung in Form eines tauschähnlichen Umsatzes handele.

Der Kläger habe die hier streitigen sonstigen Leistungen in dem vom Beklagten angenommenen Umfang im Inland erbracht.

Das Gericht teilt allerdings bei der Bestimmung des Orts der Leistung nicht den Ansatz des  Finanzamts, es handele sich bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um „auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen“ i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 des in der bis zum Jahr 2014 geltenden Fassung des UStG bzw. i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 des UStG in der ab dem Jahr 2015 geltenden Fassung. Denn der Begriff „auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen” i.S. des Umsatzsteuerrechts umfasst Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und die ohne Informationstechnologie nicht möglich wären. Hinsichtlich der „minimalen menschlichen Beteiligung“ ist dabei maßgeblich, ob eine „menschliche Beteiligung“ den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft. Deshalb stelle weder die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch dessen Wartung eine wesentliche „menschliche Beteiligung“ dar.

Ausgehend hiervon würden hier keine „auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen“ vorliegen, weil die „menschliche Beteiligung“ den eigentlichen Leistungsvorgang ausmache. Kennzeichnend für den Leistungsaustausch sei hier nämlich, dass der Kläger eine Kreativleistung erbrachte, die darin besteht, dass er aus einem unbearbeitet gekauften virtuellen Land eine Parzelle erschafft, die im Rahmen des Spieles sofort nutzbar, ggf. wegen eines darauf errichteten Hauses sofort bewohnbar und ggf. mit Einrichtungsgegenständen voll ausgestattet ist.

Insgesamt sei die genaue Einordnung aber auch irrelevant:

Handelte es sich nämlich – was in Betracht kommen könnte – um sonstige Leistungen in Form der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 des in der bis zum Jahr 2014 geltenden Fassung des UStG bzw. i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 des UStG in der ab dem Jahr 2015 geltenden Fassung) ergäben sich keine Abweichungen gegenüber der Rechtsauffassung des Beklagten. Denn es wäre derselbe Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 (Nr. 1 bzw. Nr. 13) UStG betroffen.

Hinsichtlich der ab dem Jahr 2015 geltenden Rechtslage gälte: Bei Annahme von „auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen“ wären bei Leistungen an einen Nichtunternehmer dessen Wohnsitz für den Leistungsort entscheidend. Bei Lizenzleistungen wäre das nur der Fall, wenn der nichtunternehmerische Leistungsempfänger zusätzlich seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet hätte.

Das Finanzamt habe den Kreis dieser Personen mangels Ermittlungsmöglichkeiten schätzen müssen. Bei der Annahme von Lizenzleistungen wäre der Kreis der Personen, bei denen der Wohnsitz oder Sitz des Kunden den Leistungsort bestimmt, enger. Denn er wäre zusätzlich von deren Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet – abhängig. Deshalb wird die Zahl der Kunden, bei denen sich der Leistungsort nach dem Sitz des Klägers richtet, im Zweifel größer sein, als vom Finanzamt geschätzt.

Handelte es sich um allgemeine sonstige Leistungen, stellte sich das Ergebnis des Finanzamtes ebenfalls als zutreffend dar. Denn dann bestimme sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 1 Satz 1 bzw. § 3a Abs. 2 Satz 2 in beiden in den Streitjahren geltenden Fassungen des UStG. Maßgeblich ist dann wiederum der Sitz des Klägers für seine nichtunternehmerischen Kunden bzw. bei unternehmerischen Kunden deren Sitz. Da auch insoweit der Kreis der Kunden des Klägers im Einzelnen nicht bekannt ist, müsste auch insoweit wiederum eine Schätzung nach den vom Beklagten angewandten Maßstäben erfolgen.